目標成本管理在供應鏈成本管理中的應用分析

摘要：為保持企業(yè)盈利必須在滿足客戶對產(chǎn)品質(zhì)量與功能的要求下，降低產(chǎn)品成本。由于傳統(tǒng)的成本管理方式、單純的作業(yè)成本法、以及過去狹義的以單個企業(yè)為對象的目標成本管理均不能有效的達到供應鏈成本管理的目標，故而迫切需要一種新的成本管理方式，使得對供應鏈的成本管理更加準確、合理。

生產(chǎn)技術變革促使單個企業(yè)的產(chǎn)能不斷擴大，賣方市場逐漸向買方市場轉(zhuǎn)變，而且產(chǎn)品多樣化、生命周期縮短、競爭強度增加的特征日益明顯，因此，為保持企業(yè)盈利必須在滿足客戶對產(chǎn)品質(zhì)量與功能的要求下，降低產(chǎn)品成本。由于傳統(tǒng)的成本管理方式、單純的作業(yè)成本法、以及過去狹義的以單個企業(yè)為對象的目標成本管理均不能有效的達到供應鏈成本管理的目標，故而迫切需要一種新的成本管理方式，使得對供應鏈的成本管理更加準確、合理。供應鏈目標成本管理就是這樣一種方法，它結(jié)合了目標成本管理和供應鏈成本管理的思想，能夠更有效的降低整個供應鏈上的產(chǎn)品成本。

一、供應鏈成本管理的理論基礎

由于傳統(tǒng)的成本管理理論與方法已不能滿足供應鏈成本管理的要求，許多學者從其研究領域的某一個角度重新闡述了成本管理，并從其特定的研究背景出發(fā)進行分析。其中最具有代表性的幾個觀點如下：

1.價值管理理論。它認為價值是衡量企業(yè)綜合競爭力的最佳指標，價值增值應是現(xiàn)代企業(yè)管理的核心。價值有兩個層次：一是企業(yè)整體價值，即企業(yè)未來收益的資本化。二是指企業(yè)的價值活動，企業(yè)的每一項作業(yè)都產(chǎn)生一定的價值，扣除各種成本后，各項作業(yè)最終累計為企業(yè)價值的增值。價值管理理論明確了供應鏈成本管理的目的，供應鏈本身應是體現(xiàn)價值增值的價值鏈而供應鏈上的各種作業(yè)則是支持價值鏈上價值增值的“成本鏈”，因此，供應鏈成本管理應該是保證價值增值與成本合理配置，而不是簡單地降低成本。

2.戰(zhàn)略成本管理理論。目前廣泛接受的戰(zhàn)略成本管理模式是JohnK.Shank模式和RobinCooper模式。JohnK.Shank認為戰(zhàn)略成本管理就是在戰(zhàn)略管理的一個或者多個階段對成本信息的管理性應用，企業(yè)應關注成本驅(qū)動因素，通過價值鏈分析明確成本管理的戰(zhàn)略功能定位，其包含戰(zhàn)略價值鏈、戰(zhàn)略定位和成本動因分析三個關鍵的概念。而RobinCooper提倡通過提供關于自身、對手等的準確的成本核算資料使企業(yè)管理者和全體員工認識到自身工作與企業(yè)戰(zhàn)略地位的聯(lián)系，以達到降低成本的同時加強公司戰(zhàn)略競爭地位的目的。雖然戰(zhàn)略成本管理強調(diào)了成本在企業(yè)價值鏈增值中的重要意義，但是它對成本動因的分配還局限于總體層面上，缺乏具體的實際操作性。但是值得注意的是，戰(zhàn)略成本管理賦予了供應鏈成本管理新的高度，即，供應鏈成本管理需要關注對外部環(huán)境的分析；從供應鏈的長期經(jīng)營角度考慮成本問題；從全局出發(fā)考慮供應鏈整體的目標。

3.交易成本管理。該理論由科斯提出，它將經(jīng)濟學中組織理論引入到供應鏈，將成本管理的焦點轉(zhuǎn)移到供應鏈伙伴之間的信息傳遞和溝通的成本。它不受單個企業(yè)的控制而受供應鏈上所有伙伴的影響，供應鏈上企業(yè)間的合作關系則可以降低交易成本。交易成本管理理論雖然闡述了供應鏈成本管理中的一些重要問題，但是由于難以區(qū)分交易成本和直接成本而難以具有實踐操作性，目前多停留在定性分析的階段。

4.跨組織成本管理(Inter-OrganizationalCostManagement,IOCM)。它是研究供應鏈成本管理的結(jié)構性方法，強調(diào)通過采購商和供應商的緊密合作來縮減整個供應網(wǎng)絡的成本。RobinCooper和Slagumulder將供應鏈上的產(chǎn)品層次、功能層次和零部件層次的成本整合進市場驅(qū)動型的目標成本中，形成了供應鏈上目標成本核算的流程。StefanSecuring將生產(chǎn)，作業(yè)和交易三個層次的成本整合進目標成本法，并考慮三個層次之間的成本悖反關系，以尋找實現(xiàn)目標成本的最佳方式。隨后，他又將三個層次的成本引入“產(chǎn)品－關系”的二維分析框架中，形成一個三維分析模型，即供應鏈成本核算的概念框架，并以該框架為基礎，通過整合“產(chǎn)品－關系”矩陣的決策區(qū)域和三個成本層次的關系將供應鏈合作伙伴之間的關系包含到成本縮減機會的探索中。跨組織成本管理有助于降低供應鏈上三個方面的成本：企業(yè)間的交易成本層次的成本、產(chǎn)品的直接生產(chǎn)成本，以及作業(yè)成本。該理論融入了目標成本管理的思想，但是又高于傳統(tǒng)的目標成本管理思想，該成本管理理論，為未來在供應鏈上進行成本核算提供了理論指導。

除上述各理論外，供應鏈成本管理理論還包括生命周期成本理論、約束理論、供應鏈契約理論以及博弈論等等，在未來進行供應鏈成本研究的過程中，各種理論將相互滲透、相互作用以為成本管理提供指導，本文將基于以上這些成本管理理論，重點討論目標成本法在供應鏈成本管理中的應用，以梳理這二者是如何結(jié)合以服務于成本管理的。

二、目標成本管理的理論內(nèi)涵

目標成本管理思想的產(chǎn)生，最早源于外部經(jīng)濟資源、制造環(huán)境的變化，使得企業(yè)不得不轉(zhuǎn)換成本管理的思維，將原來的以自身資源和能力為出發(fā)點的傳統(tǒng)成本管理方式轉(zhuǎn)變?yōu)橐钥蛻簦ㄏ�費者）的需求和外部市場環(huán)境為出發(fā)點的成本管理方法，即目標成本法。

傳統(tǒng)的成本管理方式，是從企業(yè)自身的資源和能力出發(fā)，根據(jù)產(chǎn)品的規(guī)格進行產(chǎn)品設計，以及預估產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中將耗費的資源和能力作為產(chǎn)品成本，然后在產(chǎn)品成本的基礎上采用成本加成的方法確定預計將可能實現(xiàn)的利潤，從而最終確定產(chǎn)品的銷售價格。

目標成本法的產(chǎn)品定價方式不同于傳統(tǒng)的成本加成定價方式，它先確定產(chǎn)品售價，再確定相關的預期利潤，最后才是由倒推出產(chǎn)品成本(此即為目標成本)。而有關目標成本法的定義，各家說法除掌握前述的基本觀念外，也附帶其他結(jié)合產(chǎn)品開發(fā)程序的相關概念，使得目標成本法的概念在實務上是一種具有整合性與程序性的活動。Cooper認為目標成本法是一種包含目標市場選擇的產(chǎn)品成本計算方式。此法首先應確定產(chǎn)品所欲滿足的顧客群，然后計算開發(fā)、生產(chǎn)新產(chǎn)品所需的整體目標成本，并將此整體成本分攤到各個產(chǎn)品零件上，形成各零件的目標成本；最后由產(chǎn)品開發(fā)部門就目標成本與現(xiàn)有生產(chǎn)條件下實際產(chǎn)品成本進行比較，尋求降低二者之間的差異。

三、供應鏈目標成本管理的相關理論述評

供應鏈的發(fā)展使得企業(yè)間的關系日益緊密，對目標成本法的探討已經(jīng)不再像原先一樣局限于單個企業(yè)內(nèi)部，未來目標成本管理思想將會被放到供應鏈（甚至更大的環(huán)境）中，需要考慮的成本因素也更加豐富了。理論界開始探討將目標成本管理應用于供應鏈成本管理的過程。早期的研究中，主要有以下四個主要貢獻：

SEidenschwaz和Niemand展示了如何將目標成本法應用于供應商管理。目標成本法將零部件層次的目標成本轉(zhuǎn)嫁給供應商。零部件對整個產(chǎn)品越重要，供應商就會越早被納入產(chǎn)品的開發(fā)流程。于是，供應商的成本工程師就需要采用項目導向型管理方法，一步步降低成本，直到滿足設定的目標成本為止。

Ansari和Bell闡述了目標成本法在擴展型企業(yè)中的應用。他們強調(diào)，目標成本法不是要轉(zhuǎn)嫁市場壓力，而是要與所有的供應鏈伙伴進行協(xié)調(diào)，強調(diào)了建立長期供應商關系的重要性，從而使每個企業(yè)都能保持自己的盈利性。

Cooper和Slagmulder引入了鏈式目標成本法的概念。在這一概念中，目標成本法是用于保證供應商實現(xiàn)共同設定的產(chǎn)品功能、質(zhì)量和價格目標的一種約束機制。權力在供應鏈伙伴之間的分配問題是一個基本問題。在配送方面，可能會受到擁有權力較少的客戶的約束；在供應商方面，可能會受到不受目標成本壓力影響的供應商的限制。

Lokamy和Smith所提出的供應鏈目標成本管理，認為不僅要保證供應鏈每一層次的成本都不超過市場價格，而且要保證供應鏈的每一成員都能分享產(chǎn)生的利潤。

這些理論研究主要從定性的角度去研究供應鏈的目標成本管理。但是，由于人的認識的差異、企業(yè)間溝通的障礙、企業(yè)傾向性的不同等等因素的存在，使得從這些角度的分析存在一些難以在實踐中準確把握的因素。作者認為，未來的學術研究將會更傾向于從定量的角度去研究目標成本管理和供應鏈成本管理思想的結(jié)合應用。

四、目標成本管理在供應鏈成本管理中的應用

1.目標成本管理與供應鏈成本管理結(jié)合的可行性分析

無論是從成本管理實務的角度考慮還是從理論研究角度考慮，將目標成本管理的應用擴展到供應鏈上都具有必要性和可能性。

首先，雖然基于單個企業(yè)的目標成本管理在實現(xiàn)企業(yè)利潤目標中發(fā)揮了重要作用，但是通常注重企業(yè)內(nèi)部制造成本的縮減，而事實上，據(jù)估計制造企業(yè)的材料成本約占企業(yè)總成本70％左右，而這些成本的形成卻是由供應商控制，可見企業(yè)成本降低優(yōu)勢的來源已經(jīng)擴展到整個供應鏈范圍。

其次，目標成本管理具有戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵，與供應鏈成本管理的基本思想相同。目標成本管理根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營規(guī)劃和市場的客戶需求，確定目標利潤和市場價格，并提出目標成本作為企業(yè)努力的方向。它把企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和市場競爭機制有機結(jié)合，既體現(xiàn)了市場的導向，又反映了企業(yè)的戰(zhàn)略要求。

而供應鏈成本管理的最終目的是用系統(tǒng)的管理思想最大限度地降低產(chǎn)品進入市場的成本，獲得最大利潤，同時使用戶的價值最大化和用戶成本最小化。因此，根據(jù)供應鏈成本管理強調(diào)面向顧客和顧客價值增值這一思想，以顧客需求為導向的目標成本管理就成為比較理想的供應鏈成本管理的方法。

2.供應鏈目標成本管理的實施程序

供應鏈目標成本管理的具體實施過程是，首先，根據(jù)目標市場的客戶需求信息和供應鏈的戰(zhàn)略利潤目標構筑產(chǎn)品概念、確定目標成本，其次，運用價值工程等工具，從整個供應鏈的角度考慮產(chǎn)品功能、質(zhì)量與價值來設計產(chǎn)品價值最大化方案；然后在供應鏈上的供應商和客戶成員之間進行目標成本分解，沿著價值增值鏈條的各個環(huán)節(jié)將目標成本分解至每個成員企業(yè)，對降低總成本而帶來的超額收益再由參與企業(yè)共享。

3.供應鏈目標成本管理的保障機制——成員企業(yè)間合作關系

前文講到相關理論時有提到供應鏈合作伙伴之間的關系會對整個供應鏈的成本縮減提供機會。事實上，供應鏈成員間的關系和協(xié)調(diào)機制是影響在整個供應鏈上實現(xiàn)目標成本管理的重要因素。供應鏈中的各個企業(yè)之間具有委托代理關系，其中上游企業(yè)扮演代理人角色，下游企業(yè)扮演委托人角色。委托人和代理人之間可以形成非合作關系或者合作關系。在非合作關系框架下，由于所有企業(yè)都試圖轉(zhuǎn)嫁責任和壓力給供應商，損害了供應商的利益，妨礙了整個供應鏈目標成本節(jié)約潛力的開發(fā)。在合作關系下，委托人設定共同的目標成本，并為所有供應鏈上的合作企業(yè)制定激勵措施，所有的分歧和問題都在供應鏈中進行協(xié)商和解決。委托人和代理人共同負擔責任，整個關系是建立在合作和信任基礎上的，彼此采用雙贏的措施，追求在滿足客戶需求的基礎上供應鏈整體收益的最大化。

因此，只有供應鏈成員企業(yè)間處于合作關系下，目標成本管理與供應鏈管理的思想才一致，擁有激勵和信任等協(xié)調(diào)機制的合作關系是保障供應鏈目標成本管理實施效果的重要保障機制。本文所研究的供應鏈目標成本管理都是基于在合作關系下進行的。

五、啟示

盡管對供應鏈目標成本管理的研究大部分仍停留在定性的成員關系、合作機制、悖反關系的研究上，但是通過結(jié)合相關理論，分析目標成本管理和供應鏈成本管理結(jié)合的可能性、實施程序以及保障機制，作者認為未來對供應鏈目標成本管理的研究將更傾向于兩個方面：一，探討如何將供應鏈上成本進行科學合理的核算和管理；其二，如何去確保供應鏈成員企業(yè)間的合作關系，以保障有效管理整個供應鏈成本。